Predstavme si dve hypotetické zmluvy o nájme rovnakého osobného motorového vozidla. V oboch prípadoch je mesačné nájomné vo výške 600 EUR.
| Zmluva č. 1 | Zmluva č. 2 |
| • doba nájmu: 4 roky
• maximálny ročný nájazd: 10 000 km • servisné náklady: znáša nájomca |
• doba nájmu: neurčitá
• maximálny ročný nájazd: nie je dohodnutý • servisné náklady: znáša prenajímateľ |
Na prvý pohľad je rovnaké číslo na faktúre. Rovnaké však nie je to, čo za toto číslo nájomca dostáva, aké náklady znáša a aké riziká preberá prenajímateľ.
Uzatvorili by nezávislý prenajímateľ a nezávislý nájomca obe zmluvy za rovnaké mesačné nájomné?
Táto otázka vystihuje základnú logiku transferového oceňovania. Neporovnáva sa iba cena, ale celý ekonomický obsah transakcie a podmienky, na ktorých by sa za porovnateľných okolností dohodli dve nezávislé strany.
Rovnaké nájomné neznamená rovnakú transakciu
Nájom motorového vozidla medzi závislými osobami môže predstavovať kontrolovanú transakciu, pri ktorej je potrebné posúdiť, či dohodnutá cena a ostatné podmienky zodpovedajú princípu nezávislého vzťahu.
Z pohľadu transferového oceňovania cena a zmluvné podmienky netvoria dve oddelené veci. Spolu predstavujú jeden ekonomický balík. Mesačné nájomné vo výške 600 EUR môže v jednom prípade zahŕňať iba právo používať vozidlo. V inom prípade môže rovnaká suma zahŕňať aj poistenie, pravidelný servis, pneumatiky, náhradné vozidlo a riziko neočakávaných opráv.
Porovnávať preto nestačí samotné číslo na faktúre. Porovnať treba aj to, čo za toto číslo nájomca dostáva a aké náklady, povinnosti a riziká na seba preberá každá zo zmluvných strán.
Rozdielne podmienky zároveň automaticky neznamenajú, že nájomné musí byť vždy rozdielne. Niektoré výhody a nevýhody sa môžu navzájom kompenzovať. Znamenajú však, že rovnakú cenu nemožno bez ďalšej analýzy označiť za porovnateľnú.
Cena vozidla je iba začiatok
Pri stanovení nájomného je prirodzené začať hodnotou prenajímaného vozidla. Rozhodujúca však nie je iba suma, za ktorú bolo vozidlo kedysi kúpené. Pri staršom vozidle môže byť pôvodná obstarávacia cena od jeho súčasnej ekonomickej hodnoty výrazne vzdialená.
Dôležitejšia je aktuálna trhová hodnota vozidla v čase uzatvorenia alebo prehodnotenia nájmu, jeho vek, technický stav, výbava, počet najazdených kilometrov, servisná história, prípadné poškodenia, zostávajúca záruka a očakávaná hodnota po skončení nájmu.
Nezávislý prenajímateľ bude zároveň zvažovať, na aké obdobie viaže svoj majetok, aké náklady bude počas nájmu znášať, aké riziká preberá a akú odmenu od transakcie očakáva. Nájomné preto nemožno odvodiť iba jednoduchým vydelením obstarávacej ceny počtom mesiacov.
Nejde o zákonný matematický vzorec, ale o praktickú mapu položiek, ktoré môžu cenu nájmu ekonomicky ovplyvniť.
Doba nájmu a možnosti jeho ukončenia
Doba nájmu vplýva na to, ako spoľahlivo vie prenajímateľ odhadnúť svoje budúce príjmy, náklady a hodnotu vozidla po skončení nájmu. Zmluva uzatvorená na štyri roky môže prenajímateľovi poskytnúť väčšiu predvídateľnosť než nájom na dobu neurčitú, ktorý možno rýchlo ukončiť.
Samotné označenie „doba určitá“ alebo „doba neurčitá“ však nestačí. Dôležitá je aj výpovedná lehota, minimálne obdobie viazanosti, možnosti predčasného ukončenia, dôvody odstúpenia, kompenzácia pri predčasnom skončení a pravidlá vrátenia vozidla.
Štvorročná zmluva, ktorú môže nájomca po prvom mesiaci vypovedať bez sankcie, môže byť ekonomicky bližšie zmluve na dobu neurčitú, než naznačuje jej názov. Naopak, zmluva na dobu neurčitú s dlhou výpovednou lehotou a minimálnou dobou používania môže poskytovať prenajímateľovi relatívne stabilný príjem.
Z dlhšej doby nájmu navyše automaticky nevyplýva nižšie mesačné nájomné. Dlhší nájom môže znižovať riziko neobsadenosti vozidla, ale zároveň môže zvyšovať riziko opravárenských nákladov, opotrebenia a poklesu zostatkovej hodnoty. Rozhodujúce je, ktorá strana tieto riziká skutočne znáša.
Počet kilometrov a spôsob vyrovnania
Predstavme si dve rovnaké vozidlá. Jedno má po štyroch rokoch najazdených 40 000 km, druhé 160 000 km. Je pravdepodobné, že pri ďalšom predaji budú mať rovnakú hodnotu? Spravidla nie.
Maximálny ročný alebo celkový nájazd preto patrí medzi podmienky, ktoré môžu zásadne ovplyvniť ekonomiku nájmu. Ak zmluva kilometre neobmedzuje a neustanovuje osobitnú úhradu za nadmerné používanie, riziko výraznejšieho opotrebenia a nižšej zostatkovej hodnoty vozidla spravidla vo väčšom rozsahu preberá prenajímateľ.
Nestačí však do zmluvy iba napísať limit. Mala by upraviť aj spôsob evidencie kilometrov, okamih ich vyhodnotenia, sadzbu za každý kilometer nad limit, prípadné vyrovnanie pri nižšom nájazde a postup pri predčasnom skončení nájmu. Bez týchto pravidiel môže byť kilometrový limit prakticky nevykonateľný alebo ekonomicky bezvýznamný.
Slovo „servis“ je príliš široké
Zmluva by nemala upravovať iba to, kto všeobecne „hradí servis“. Pod týmto slovom si môžu zmluvné strany predstavovať úplne odlišný rozsah plnení.
- pravidelné servisné prehliadky, výmenu oleja, filtrov a bežného spotrebného materiálu,
- brzdy, pneumatiky, ich výmenu, uskladnenie a pneuservis,
- technickú a emisnú kontrolu,
- opravy súvisiace s bežným opotrebením,
- závažné mechanické poruchy motora, prevodovky alebo elektroniky,
- škody spôsobené nesprávnym používaním vozidla alebo porušením povinností nájomcu.
Ak prenajímateľ znáša pravidelnú údržbu aj neočakávané opravy, preberá širší rozsah nákladov a rizík, než keď nájomca hradí všetky tieto položky sám. Táto skutočnosť sa môže prejaviť vo vyššom nájomnom. Ani tu však nejde o automatické pravidlo: vplyv treba posúdiť podľa očakávanej výšky nákladov, veku a stavu vozidla a podľa toho, či sú riziká reálne prenesené a v praxi uplatňované.
Poistenie a ďalšie prevádzkové náklady
Rovnako presne treba upraviť poistenie. Nestačí uviesť, že vozidlo „je poistené“. Zmluva by mala riešiť, kto platí poistné, kto znáša spoluúčasť, kto nesie škodu nekrytú poistením, čo sa stane pri odmietnutí poistného plnenia a kto znáša ekonomický dopad odcudzenia alebo totálnej škody.
Medzi ďalšie položky môžu patriť náklady na technickú a emisnú kontrolu, diaľničnú známku, evidenčné a administratívne poplatky, náhradné vozidlo alebo daň z motorových vozidiel, ak sa na daný prípad vzťahuje. Dôležité je nielen to, komu zákon alebo zmluva ukladá konkrétnu povinnosť, ale aj to, či je jej ekonomický náklad zahrnutý v nájomnom alebo sa uhrádza osobitne.
Presné rozdelenie týchto nákladov chráni obe strany. Prenajímateľ vie, aký rozsah výdavkov má pokryť nájomné, a nájomca vie, ktoré platby ho môžu čakať nad rámec mesačnej faktúry.
Nové a staršie vozidlá predstavujú odlišné situácie
Pri novom vozidle v záruke býva riziko niektorých neočakávaných porúch spravidla nižšie a časť opráv môže kryť výrobca. Pri staršom vozidle bez záruky môže jediná závažná porucha motora alebo prevodovky významne zmeniť hospodársky výsledok celého nájmu.
Vek však nemožno posudzovať izolovane. Staršie, pravidelne servisované vozidlo s úplnou servisnou históriou môže predstavovať nižšie riziko než mladšie vozidlo, ktoré bolo intenzívne používané alebo zanedbávané. Rozhodujúci je reálny technický stav, očakávané budúce náklady a ich rozdelenie medzi zmluvné strany.
Pri vozidle mimo záruky by mala zmluva osobitne upraviť aspoň náklady na závažné mechanické poruchy, hranicu medzi bežným opotrebením a škodou spôsobenou nájomcom a postup schvaľovania väčších opráv.
Zmluva nestačí, ak podľa nej strany nekonajú
Jedna veta v zmluve môže zmeniť ekonomický obsah transakcie iba vtedy, ak podľa nej zmluvné strany aj reálne postupujú.
Ak zmluva uvádza, že servis platí nájomca, ale všetky servisné faktúry v skutočnosti uhrádza prenajímateľ a nájomcovi ich nepreúčtuje, ekonomická realita nezodpovedá textu zmluvy. Rovnaký problém vzniká, ak zmluva obsahuje kilometrový limit, ktorý sa nikdy nesleduje, alebo sankciu za predčasné ukončenie, ktorú prenajímateľ voči závislej osobe bez vysvetlenia neuplatní.
Papier znesie veľa. Pri obhajobe transakcie však budú dôležité aj faktúry, bankové výpisy, servisné záznamy, evidencia kilometrov, odovzdávacie protokoly a komunikácia medzi stranami. Zmluva by preto mala opisovať skutočné nastavenie transakcie, nie iba formálne vytvárať dojem trhových podmienok.
Trhová ponuka ešte nemusí byť porovnateľnou transakciou
Predstavme si, že podnikateľ nájde na internete ponuku na prenájom rovnakého modelu vozidla za 600 EUR mesačne. Samotná zhoda mesačnej sumy ešte nepreukazuje, že ide o porovnateľnú cenu.
Ponuka môže byť podmienená úvodnou platbou, pevnou dobou nájmu, obmedzeným počtom kilometrov, vratnou zábezpekou alebo povinnosťou vrátiť vozidlo v presne stanovenom stave. Cena môže zahŕňať poistenie, servis, pneumatiky či náhradné vozidlo. Zároveň môže ísť o nové vozidlo v záruke, zatiaľ čo medzi závislými osobami sa prenajíma staršie vozidlo bez záruky a s odlišnou výbavou.
Treba preveriť aj to, či je cena uvedená s daňou z pridanej hodnoty alebo bez nej, pre aký región a obdobie ponuka platí a či ide iba o reklamovanú ponukovú cenu alebo o cenu, za ktorú bola transakcia skutočne uzatvorená.
Snímka obrazovky s mesačnou cenou je dôkazom existencie ponuky. Bez úplných obchodných podmienok však ešte nie je dôkazom porovnateľnosti. Ak má byť ponuka použitá ako podklad, je vhodné uchovať celý cenník alebo návrh zmluvy, dátum ponuky, identifikáciu vozidla, rozsah služieb a všetky podmienky, ktoré cenu ovplyvňujú.
Dôležité je aj časové hľadisko. Ponuka z roku 2026 nemusí automaticky preukazovať trhové podmienky, za ktorých bolo nájomné dohodnuté v roku 2022.
Čo urobiť, ak podmienky nie sú rovnaké
Rozdielne podmienky automaticky neznamenajú, že trhovú ponuku nemožno použiť. Najprv však treba pomenovať rozdiely a posúdiť, či majú na cenu podstatný vplyv.
Ak možno hodnotu rozdielu spoľahlivo vyčísliť, porovnateľnú cenu možno primerane upraviť. Ak napríklad nezávislá ponuka zahŕňa servis, ktorý v kontrolovanej transakcii znáša nájomca, hodnota servisného balíka môže byť predmetom úpravy. Takáto úprava by mala vychádzať z overiteľných údajov, napríklad zo samostatnej ceny servisného balíka, porovnateľných servisných zmlúv alebo primerane upravených historických nákladov. Nemala by byť iba odhadom „od oka“.
Ak vplyv rozdielov nemožno spoľahlivo odstrániť, vhodnejšie je nájsť porovnateľnejšiu ponuku alebo použiť širší súbor dôkazov. Niekedy bude presvedčivejšie rozpätie viacerých nezávislých porovnateľných hodnôt než jediná internetová ponuka.
Rovnakých 600 EUR môže byť primeranou cenou v oboch zmluvách. Najskôr však treba preukázať, že rozdiely v službách, nákladoch a rizikách sú zanedbateľné, navzájom sa kompenzujú alebo boli spoľahlivo zohľadnené v úprave porovnateľnej ceny.
Praktický kontrolný zoznam pred podpisom zmluvy
☐ Je vozidlo presne identifikované vrátane modelu, výbavy, veku, technického stavu a počiatočného počtu kilometrov?
☐ Je zdokumentovaná jeho aktuálna trhová hodnota ku dňu, ku ktorému sa stanovuje nájomné?
☐ Je jasne určená doba nájmu, výpovedná lehota, minimálna viazanosť a následky predčasného ukončenia?
☐ Je stanovený kilometrový limit, spôsob evidencie a sadzba alebo iný spôsob vyrovnania nadlimitných kilometrov?
☐ Je presne rozpísané, kto hradí pravidelný servis, pneumatiky, bežné opotrebenie a závažné opravy?
☐ Je upravené poistné, spoluúčasť, nekryté škody, odcudzenie a totálna škoda?
☐ Je zrejmé, ktoré ďalšie náklady sú zahrnuté v nájomnom a ktoré sa uhrádzajú osobitne?
☐ Zodpovedá zmluva tomu, ako budú strany v skutočnosti postupovať, a existujú dôkazy o plnení dohodnutých podmienok?
☐ Sú porovnateľné ponuky z rovnakého obdobia a obsahujú dostatok informácií na posúdenie rozdielov alebo vykonanie spoľahlivej úpravy?
Záver
Pri nájme motorového vozidla medzi závislými osobami sa neposudzuje iba suma uvedená na faktúre. Posudzuje sa celý ekonomický balík: aké vozidlo sa prenajíma, na ako dlho, s akým kilometrovým limitom, aké služby cena zahŕňa a kto znáša náklady a riziká spojené s jeho prevádzkou.
Rozhodujúce pritom nie je iba znenie zmluvy. Zmluvné strany by podľa dohodnutých podmienok mali postupovať aj v skutočnosti a mali by vedieť svoj postup doložiť.
Jedna veta v zmluve môže významne zmeniť ekonomiku transakcie. Žiadna veta ju však sama osebe neobháji, ak nezodpovedá reálnemu správaniu strán alebo ak nie je zrejmé, ako sa jej vplyv premietol do ceny.
Rovnakých 600 EUR môže byť primeranou cenou v oboch prípadoch. Najskôr však treba preukázať, že porovnávame porovnateľné podmienky.
Odborné východiská
- Zákon č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov – princíp nezávislého vzťahu a porovnateľnosť cien a podmienok. Slov-Lex
- OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations 2022 – vymedzenie transakcie, zmluvné podmienky, riziká a skutočné správanie strán. OECD
- Zákon č. 361/2014 Z. z. o dani z motorových vozidiel. Slov-Lex
Redakčná poznámka: Text má všeobecný informačný charakter. Pri konkrétnej transakcii je potrebné posúdiť jej individuálne okolnosti a overiť aktuálne znenie právnych predpisov ku dňu publikovania.